Аналитические процедуры в ходе аудиторской проверки

  Введение

    Обязательность аналитических процедур на различных стадиях аудиторской проверки была установлена американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров и  рекомендована положением по стандартам аудита № 56 (SAS № 56).

     В Российской Федерации для регламентирования аудиторской деятельности было подготовлено Правило (Стандарт) «Аналитические процедуры» которое соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993г.

     С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств, как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Поэтому основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.

      В условиях рыночных отношений основой стабильного положения любого предприятия является финансовая устойчивость, мерой которой служит его финансовое состояние.

      Финансовое состояние представляет собой совокупность показателей, отражающих наличие, размещение и использование финансовых ресурсов. Именно финансовое состояние определяет конкурентоспособность предприятия, его потенциал в деловом сотрудничестве, позволяет оценить степень гарантий экономических интересов как самого предприятия, так и его настоящих и потенциальных партнеров по финансовым и другим отношениям.

       Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

      Основными задачами данного вида аудита являются следующие:

1.      Оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным

синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата.

2.      Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских

операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

3.      Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от

продаж.

4.      Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от

прочих доводов.

5.      Проверка правильности формирования и использования чистой прибыли.

     Базой для проведения аудита  выбрано ООО «Фобос». Предприятие сферы материального производства, имеющие некоторое количества объектов собственных основных средств и арендованные помещения для осуществления производственной деятельности. Аудит   имеет огромное значение. От того будут или нет, обнаружены ошибки, зависит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. В случае обнаружения недочетов, ошибок или неоговоренных исправлений, аудитору следует в письменной форме довести до руководителя предприятия рекомендации по внесению исправлений, что позволит избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов при проверках. Аудит основных средств важен еще и потому, что затрагивает себестоимость производимой продукции (через амортизационные отчисления), что в результате может повлиять на финансовый результат.

 Проверка правильности формирования в бухгалтерской отчетности основных средств с использованием аналитических процедур

Процедуры и источники информации аудита основных средств

      Целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

     Для достижения цели аудитору необходимо: оценить систему внутреннего контроля организации-клиента; определить методы проверки; разработать программу аудиторских процедур по существу.

     Задачи аудита операций с основными средствами можно подразделить на основные и дополнительные.

     При решении основных задач аудита основных средств осуществляется проверка правильности:

     документального оформления и своевременного отражения в учетных регистрах поступления основных средств;

     начисления и отражения в учете сумм износа;

     определения финансовых результатов при выбытии (ликвидации) основных средств;

     документального оформления и отражения в соответствующих учетных регистрах операций по движению основных средств.

     В процессе решения дополнительных задач проверяется правильность:      оформления операций по аренде основных средств; учета отнесения затрат на ремонт основных средств; переоценки основных средств.

       С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. По результатам проведенных аудиторских процедур (Приложение 1) аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

     Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволяет получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и системы внутреннего контроля. Однако в каждом конкретном случае разрабатывается свой перечень тестов и аудиторских процедур, поскольку организации различных отраслей и правовых форм имеют определенную специфику. В условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета аудит следует проводить с учетом специфики применяемых бухгалтерских программ. 

      Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств.

     Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов – инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

     Проверка результатов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

     ПБУ 6/01 несколько изменило по сравнению с ПБУ 6/97 требования к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности:

     во-первых, ПБУ 6/01 для раскрытия информации об основных средствах в отчетности вводит критерий – учет существенности. В отличие от существенности в аудите, которая имеет вполне конкретное абсолютное цифровое значение (Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск»), существенность в бухгалтерском учете четко не определена:

-          с одной стороны, в п. 6.2.1 Концепция бухгалтерского учета в рыночной

экономике России определено, что «существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей». Аналогичное содержится и в п.4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций: «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

     Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.

     Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним (в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках или пояснительной записке). При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

     Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения»;

-          с другой стороны, в п. 3.5.6 постановления ФКЦБ России от 25.05.1998 №

14 определено, что «существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляется не менее пяти процентов». В Письме Минфина России от 31.08.2000 № 04-05-11/80 разъяснено, что требование существенности применительно к доходам состоит в том, что все доходы (как доходы от обычных видов деятельности – выручка, так и операционные и внереализационные доходы), составляющие по итогам отчетного года пять и более процентов от общей и более процентов от общей суммы доходов, должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках как доходы от обычных видов деятельности. В п. 18.1 ПБУ 9/99 предусмотрено, что «выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период показываются по каждому виду в отдельности».

     Тем не менее в нормативных документах по бухгалтерскому учету четко не определено, что подразумевается под требованием существенности для раскрытия в отчетности информации об основных средствах – 5% от валюты баланса, 5% от суммы доходов или что-то иное; во-вторых, в ПБУ 6/01 установлены дополнительные требования по раскрытию в отчетности информации об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Появление данной нормы, вероятно, связано с Решением Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2000 № ГКПИ 2000-1358.

     Таким образом, можно сделать вывод, что раскрытие информации в бухгалтерской отчетности информации о состоянии и движении основных средств должно производиться исходя из существенности данной информации как для самой организации, так и для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

Аудит основных средств ООО «Фобос»

     ООО «Фобос» является предприятием сферы материального производства, поэтому для него должно быть характерно наличие большого количества основных средств. Но в связи с началом деятельности предприятие еще не приобрело полный комплект оборудования и по состоянию на 1 января 2002г. доля основных средств в общей сумме валюты баланса составляла всего 3,8%.

      Однозначных ориентиров для оценки оптимального удельного веса основных средств в общей стоимости активов отечественная и зарубежная практика не предлагает. Увеличение доли основных средств в структуре баланса ООО «Фобос» является результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования.

     Аудит основных средств начнем с ознакомления с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств. Можно отметить, что приказ «Об учетной политике» на данном предприятии имеется и утвержден руководителем предприятия до наступления нового отчетного года. Приказ очень подробно описывает различные правила бухгалтерского учета и методы оценки активов и обязательств. Организация учета основных средств нашла отражение в Приложении 1 приказа (Приложение 2). В нем отражены вопросы использования первичных учетных документов по учету основных средств, оценки основных средств, определения срока полезного использования  и порядка проведения инвентаризаций. Также имеется приказ о создании постоянно-действующей комиссии по приему и вводу в эксплуатацию основных средств.

     Следующим этапом аудита основных средств было установление тождества учетных и отчетных данных. Так по состоянию на 01 января 2003 года в балансе отражена сумма 10 983 031 руб. (Приложение 3), по данным Главной книги (разница Дебета счета 01 и Кредита счета 02) 10 983 030 руб. 73 коп. (Приложение 4, 5). Тождество установлено.

     В связи с тем, что предприятием используется автоматизированная система бухгалтерского учета нет проблем с использованием унифицированных форм первичной учетной документации. Бухгалтерией ООО «Фобос» они используются в полной мере.  На каждый поступивший объект открываются инвентарные карточки учета основных средств по форме № ОС-6 ( Приложение 6) и акты приема – передачи основных средств (Приложение 7), оформленные также на каждое поступившее основное средство, хранятся в отдельной папке и подписаны всеми членами комиссии. Инвентарные номера, присвоенные объектам основных средств, нанесены на них краской. В ходе аудита был проверен порядок отражения НДС по приобретенным основным средствам. НДС был выделен во всех документах, имеющих отношение к поступлению основных средств (договор, счет-фактура, накладные). В расчетных документах на оплату оборудования также выделялся НДС по ставке 20%.  Организацию синтетического и аналитического учета основных средств можно признать хорошей.

      Приказом «Об учетной политике» выбран линейный способ начисления амортизации. Арифметическая проверка начисления амортизации основных средств не выявила счетных ошибок и неправильного выбора норм амортизационных отчислений. Амортизация начисляется ежемесячно с отражение по кредиту счета 02 и дебету счета 26. 

      Согласно приказа «Об учетной политике» принятым предприятием, инвентаризация основных средств проводится не реже одного раза в три года. В 2002 году она не проводилась.    

     В ходе аудита также были проверены договора о полной материальной ответственности с материально ответственными лицами, отвечающими за сохранность основных средств. Они составлены с каждым материально ответственным лицом в двух экземплярах, один из которых хранится в личном деле в бухгалтерии.